I. INTRODUCCIÓNDesde antiguo, el derecho ha considerado necesario establecer plazos dentro de los cuales se debe ejercitar los derechos, y otros plazos en los que la inactividad del titular determina su privación o desprotección de aquello que jurídicamente le corresponde. La razón de ello ha sido crear seguridad jurídica entre los operadores de la sociedad en referencia a quien es el titular efectivo de los derechos, y también garantizar a quien tiene un deber o una deuda, que no pesará indefinidamente sobre él y sus herederos, la responsabilidad de cumplir con una obligación o con un deber, ya que la sola posibilidad de que algo sea eternamente exigible plantearía al Derecho gravísimos problemas, y probablemente, haría imposible no sólo la vida social sino también la administración de justicia.
Por otra parte, el Derecho espera cierta diligencia de parte de quien goza de una protección jurídica determinada y la mide en unidades de tiempo denominadas plazos. Si una persona en su calidad de titular no ejercita aquello que el derecho le protege dentro del lapso correspondiente, se entiende o bien que no tiene interés en ello, o bien que su negligencia no debe ser más amparada y que en adelante debe procederse a beneficiar al deudor o a quien tiene el deber correspondiente, eximiéndolo formalmente del cumplimiento del deber.
En el ámbito tributario, es claro que la institución de la prescripción tiene características peculiares, no constituye en si un medio de extinción de la obligación tributaria, sino que constituye una limitación para la Administración Tributaria en relación a la exigibilidad de parte de ésta al sujeto pasivo, asimismo, constituye una limitación para el sujeto pasivo en relación al ejercicio de los derechos que el legislador le ha otorgado, en este sentido, por ejemplo, se sanciona la negligencia de sujetos pasivos al no solicitar oportunamente la devolución de lo pagado indebidamente.
II. CONCEPTO Y NATURALEZA JURÍDICA
La prescripción es un medio de adquirir bienes o liberarse de obligaciones, mediante el transcurso del tiempo, y bajo condiciones establecidas por la ley, como lo establece el artículo 2231 del Código Civil.
Conforme a lo regulado en los artículos 2237 y siguientes del referido Código, dos son las clases de prescripción, la adquisitiva y la extintiva o liberatoria.
La prescripción adquisitiva (artículo 2237 al 2252 Código Civil) es un modo de adquisición de la propiedad, en el confluyen dos factores determinantes: el transcurso de un cierto lapso de tiempo (que varía según las circunstancias) y la existencia de una determinada calidad de poseedor sobre el bien materia del caso.
La prescripción extintiva o liberatoria (artículo 2253 al 2259 Código Civil) es una institución jurídica según la cual, el transcurso de un determinado lapso de tiempo extingue la acción que el sujeto tiene, para exigir un derecho ante la autoridad administrativa o judicial. En este sentido, la prescripción extingue la acción pero no el derecho mismo.
Por ello se puede afirmar que son dos elementos que concurren en la prescripción:
a) La ausencia de actuación de las partes; y
b) El transcurso del tiempo.
A pesar de los elementos comunes de ambas instituciones jurídicas como son el orden público y el transcurso del tiempo, hay diferencias sustantivas entre la prescripción adquisitiva y la prescripción extintiva que ameritan que sean tratadas como dos instituciones jurídicas diferentes.
En ese sentido, tenemos que en la prescripción extintiva se da de por medio la despreocupación del sujeto para exigir su derecho durante el lapso determinado de tiempo. Como “derecho” entendemos que consiste en la facultad o poder que se tiene para exigir el cumplimiento de algo que nos beneficia de otra u otras personas, a diferencia de la “acción” que constituye la atribución que la persona ejerce ante los tribunales o la autoridad respectiva para que hagan realidad “su derecho”.
Cabe agregar, que la prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario tiene el doble fundamento de seguridad jurídica y de exigencia de respeto al principio de capacidad económica, así en ella se reconocen los dos principios básicos que sustentan este instituto, la seguridad jurídica y la capacidad económica en materia tributaria.
En materia tributaria existe la institución denominada prescripción, sólo que únicamente en su modalidad liberatoria o extintiva, es decir, sólo existe como un medio para que el deudor se libere de obligaciones, y debido a que este trabajo está orientado al tema tributario desarrollaremos la prescripción extintiva que es la que se encuentra regulada en nuestro Código Tributario.
En efecto, dentro de nuestra disciplina la prescripción opera como una forma de extinguir dos clases de obligaciones, a saber:
a) La obligación a cargo de los contribuyentes de pagar tributos y multas y,
b) La obligación a cargo del fisco de devolver a los contribuyentes las cantidades que estos últimos le hayan pagado indebidamente o las cantidades que procedan conforme a la ley.
En consecuencia, en materia tributaria la prescripción es un instrumento extintivo de obligaciones, tanto a cargo de los contribuyentes como del fisco, por el simple transcurso del tiempo y cumpliendo los requisitos que marca la ley.
La figura de la prescripción de la obligación a cargo de los contribuyentes está regulada en el artículo 82 del Código Tributario, que en lo pertinente establece “Las acciones y derechos de la Administración Tributaria para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva, el cobro de las multas y demás accesorios se extinguen por la prescripción, por no haberse ejercido las acciones y derechos establecidos en este Código.”
Por su parte, el artículo 213 del Código Tributario, regula la prescripción de la obligación a cargo del fisco, al señalar “Transcurrido el término de que trata el artículo anterior (dos años) sin que se hubiere efectuado la solicitud de devolución, ni ejercida la aplicación de los saldos a favor… caducará la acción para solicitar la misma…”.
Entonces podemos afirmar que la prescripción corre, tanto para el fisco, como para el contribuyente, en efecto, la prescripción corre en contra del fisco, pues es un medio de extinguir tributos o contribuciones, como también en contra de los particulares, toda vez que también opera para extinguir la obligación de devolver cantidades pagadas indebidamente o que conforme a la ley procedan.
III. PLAZOS DE LA PRESCRIPCIÓN
Veamos que señala nuestro Código Tributario en cuanto al plazo de la prescripción, en relación a la obligación a cargo del contribuyente, el artículo 84 manifiesta “La obligación tributaria sustantiva prescribe en diez años. Las multas y demás accesorios prescriben junto con la obligación a que acceden. Las multas impuestas aisladamente prescriben en diez años”.
Por su parte, en lo que se refiere al plazo de la prescripción relacionado con la obligación a cargo de la Administración Tributaria, de los artículos 212 y 213 del Código Tributario, se entiende que el plazo es de dos años, cuando en lo pertinente expresan, por su parte el artículo 212 “Los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias con derecho a devolución… o hubieren efectuado pagos por impuestos o accesorios, anticipos o retenciones indebidos o en exceso, podrán solicitar su devolución dentro del término de dos años…”; y el artículo 213 “Transcurrido el término de que trata el artículo anterior sin que se hubiere efectuado la solicitud de devolución, ni ejercida la aplicación de los saldos a favor… caducará la acción para solicitar la misma”.
De lo anterior se aprecia que el legislador tributario no estableció un plazo general, al no señalar un término común para la prescripción del derecho de la Administración para determinar las obligaciones, imponer sanciones, exigir en pago de la deuda tributaria y del derecho de devolución o repetición de los contribuyentes y terceros responsables por los pagos indebidos o saldos a favor, en tal sentido hay ausencia de homogeneidad en las diferentes situaciones en que puede operar el instituto de la prescripción.
La prescripción desarrollada por nuestro código no constituye un medio de extinción de la obligación de deudas tributarias, es por ello que, vencido el plazo prescriptorio, el deudor tributario queda liberado de la acción de la Administración Tributaria para que ésta pueda determinar la deuda tributaria, exigir los pagos o aplicar sanciones: Por ello, en el supuesto caso que el contribuyente pague una deuda ya prescrita, no tiene derecho a la devolución de lo pagado, justamente porque el pago efectuado no tiene naturaleza de un pago indebido, sino que se le entiende como una renuncia al derecho ganado, por otro lado, si no paga es claro que la Administración no puede ejercer su potestad tributara para el cobro de lo adeudado, siempre que la deuda se encuentre prescrita.
En este sentido, la Administración Tributaria no podrá ejercer su derecho a exigir el pago, determinar la deuda y aplicar sanciones. Pero además la prescripción opera a favor de la Administración Tributaria, cuando se señala en el artículo 213 del Código Tributario, “Transcurrido el término de que trata el artículo anterior sin que se hubiere efectuado la solicitud de devolución, ni ejercida la aplicación de los saldos a favor… caducará la acción para solicitar la misma…”. Por ello, el contribuyente ya no podrá solicitar la devolución de lo pagado indebidamente o pagado en exceso, ni compensar, ni solicitar la compensación, puesto que operará la prescripción, pierde la acción que acompañaba a su derecho, por esto se vuelve inexigible el derecho a pesar de que este subsiste.
De acuerdo a nuestra legislación, la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario, ya que no se ha previsto la prescripción de oficio, pero el sujeto pasivo puede oponerla en cualquier momento, esto es, en cualquier estado del procedimiento sea este, administrativo o judicial, de acuerdo a lo previsto en el artículo 83, que en lo pertinente establece “La prescripción… requiere alegación de parte interesada y la Administración Tributaria será la competente para declararla y produzca sus efectos”.
En ese sentido, al sujeto pasivo le quedan dos caminos una vez que ha operado la prescripción: a) No hacer nada, y esperar un eventual acto administrativo, y oponer la prescripción, b) Solicitar a la Administración Tributaria la declaración de la prescripción, mediante una solicitud, en este caso se iniciará un procedimiento no contencioso.
Finalmente, como hemos señalado, no hay extinción de la obligación tributaria, esto debido a que la prescripción no extingue la obligación, sino tan sólo la acción de la Administración Tributaria, de exigir el cumplimiento de ésta al sujeto pasivo; entonces, operada la prescripción, por el simple transcurso del tiempo, si bien es cierto el sujeto pasivo queda liberado de la exigibilidad de parte de la Administración (de tal manera que si se le exige el pago, él tiene derecho de oponer la prescripción), no queda extinguida la obligación tributaria, ya que si paga una deuda que la administración ya no puede exigir, pero que subsiste, el pago efectuado se considera válido, y no constituye de manera alguna un pago indebido.
IV. TERMINO PRESCRIPTORIO
Precisa el artículo 84 del Código Tributario que “El cómputo del plazo de prescripción comenzará a contar a partir del día siguiente a aquél en que concluyó el término legal o el de su prórroga para pagar cuando se trate de impuesto autoliquidado por el contribuyente y a partir del día siguiente al vencimiento del plazo para el pago cuando se trate de liquidación oficiosa o imposición de multas aisladas, determinadas por la Administración”. Disposición esta que aplica para la prescripción de la acción que puede ejercer la Administración Tributaria.
Entonces, el artículo 84 regula el cómputo de los plazos de prescripción, como hemos visto, sea que se trate de tributos de periodicidad anual, autodeterminados no anuales, otros tributos, e inclusive las infracciones, el plazo corre siempre a partir del día siguiente del vencimiento del plazo del pago.
Por su parte, en cuanto la prescripción que opera para la acción que puede ejercer el sujeto pasivo, el artículo 212 del Código expresa en lo pertinente “Los contribuyentes que liquiden saldos a favor… podrán solicitar su devolución dentro del término de dos años, contados a partir del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración original o de la fecha del pago indebido”.
El Código Tributario en su artículo 10 regula lo concerniente a la contabilización de los plazos del vencimiento, diez y dos años, respectivamente, y para tales efectos expresa lo siguiente: “Los plazos que establezcan los procedimientos que vencieren en día inhábil o de asueto se prorrogarán hasta el día hábil siguiente. Los términos y plazos se contabilizarán de la siguiente manera… b) Si se fija por meses o por años, se entenderá que los mismos corren desde la fecha del mes o año en que se inician, hasta igual fecha del mes o año en que terminen… Si en el mes de vencimiento no hubiere día equivalente a aquél en que comienza el cómputo, se entenderá que el término expira el último día del mes.”
A manera de ejemplo de lo antes prescrito por el artículo 10, como el plazo se cuenta por años, si el término prescriptorio inicia el uno de enero este corre hasta el uno de enero del año (dependiendo de si se trata de 2 ó 10 años) correspondiente, pero debido a que el 1 de enero es día inhábil, se prorroga el plazo hasta el día hábil siguiente, esto es hasta el 2 de enero del año correspondiente, siempre que el 2 sea hábil, sino corre al día hábil siguiente.
V. SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo de duración, pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad, nuestro Código Tributario no contiene norma expresa en relación a la suspensión de la prescripción.
No obstante, la falta de regulación expresa de la suspensión de la prescripción, la doctrina señala que la prescripción se suspende durante la tramitación de las reclamaciones y apelaciones así como durante la tramitación de la demanda contencioso administrativa ante la Corte Suprema de Justicia, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial.
VI. INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La interrupción de la prescripción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al cometimiento interruptor.
Una de las diferencias entre la prescripción y la caducidad, es que en la prescripción sus plazos se pueden interrumpir teniendo que comenzar de nuevo su cómputo. Por ello es necesario saber que actos interrumpen la prescripción, ya que su determinación exacta como acto interruptorio no se limita a producir el efecto de interrumpir, sino que se determina además el inicio de un nuevo plazo prescriptorio. Estos actos que interrumpen la prescripción pueden venir tanto del sujeto pasivo como de la propia Administración Tributaria.
El artículo 82 inciso tercero del Código Tributario, establece en cuanto a la interrupción de la prescripción lo siguiente: “La prescripción se interrumpirá con la notificación del requerimiento de cobro administrativo efectuada al sujeto pasivo o responsable solidario por la Administración Tributaria, de conformidad a las disposiciones de este Código.”.
En este caso a diferencia de la suspensión consiste en la realización de un acto que origina la pérdida del tiempo transcurrido antes de la interrupción, es decir, da lugar a un nuevo plazo de prescripción que comienza a contarse desde el día siguiente de ocurrido el acto interruptorio.
La prescripción es susceptible de interrumpirse con cada gestión de cobro notificada al deudor o por el reconocimiento expreso a tácito de este último respecto de la existencia del crédito. Por razones de orden lógico, cada vez que el fisco notifique al contribuyente una gestión de cobro o cada vez que el contribuyente notifique al fisco una solicitud de devolución de lo pagado indebidamente, o bien cada vez que exista un reconocimiento expreso o tácito de la existencia de algún adeudo fiscal o del pago de lo indebido, el plazo para que se consuma la prescripción tiene forzosamente que interrumpirse.
Veamos ahora que señala nuestro legislador en relación al momento en el cual se tiene entendido el acto que interrumpe la prescripción, es decir, cuándo se interrumpe la prescripción.
Precisa el artículo 82 inciso tercero “La prescripción se interrumpirá con la notificación del requerimiento de cobro administrativo efectuada al sujeto pasivo…”; en ese sentido, indica el legislador que la prescripción se interrumpe “por la notificación”.
Ahora veamos lo que nos dice el Código Tributario en relación a los efectos de la notificación, como regla general, la notificación surtirá sus efectos a partir del día inmediato siguiente a aquél en que se haya notificado el acto respectivo a los interesados (art. 172 inc. 2°, y como excepciones los casos, en que la notificación se realizó por edicto, la cual se tendrá por hecha pasadas setenta y dos horas de la notificación (art. 165 inc. 8°), y cuando se realicen por medio de correo certificado, correo electrónico y otros medios tecnológicos de comunicación así como a través de la publicación en el Diario Oficial o en cualquiera de los periódicos de circulación nacional, en cuyos casos la notificación se entenderá realizada en la fecha que haya sido entregada o publicada la comunicación del respectivo acto, según corresponda (art. 165 inc. 16°).
Pese a que no contamos con una norma específica que así lo señale, la prescripción se interrumpe por actos expresos o tácitos de reconocimiento de la deuda de parte del sujeto pasivo, o por actos expresos de la Administración Tributaria hacia el contribuyente cobrando la deuda tributaria existente, en este sentido, nos debemos alejar de la interpretación del artículo 82 del Código, que nos podría llevar erróneamente a afirmar que “los efectos de las notificaciones se dan a partir del día hábil siguiente de efectuada la notificación”.
Consideramos que pese a que el legislador no contempla en forma expresa la prescripción opera en el momento de la notificación, y no al día hábil siguiente, pues el sujeto pasivo ya está tomando conocimiento de la existencia de la obligación tributaria, no toma conocimiento recién a partir del día siguiente, sino en ese momento.
Caso distinto (regla general) en la que sí se cuentan los plazos a partir del día hábil siguiente, para impugnarlos por ejemplo, hay un plazo de gracia para el sujeto pasivo, no se cuenta el día de la notificación, pues los plazos deben ser equitativos y otorgar posibilidades de ejercitar los medios de defensa que la ley prevé. Entonces, la regla general de los efectos de las notificaciones se encuentra regulado en el artículo 172 del Código Tributario, como ya se ha relacionado anteriormente.
VII. DECLARACIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
El Código Tributario en su artículo 83 regula la “Declaratoria de Prescripción”, estableciendo “La prescripción establecida en este Código requiere alegación de la parte interesada y la Administración Tributaria será la competente para declararla y que produzca sus efectos”.
Al momento de alegarse la prescripción la solicitud deberá ser acompañada por las certificaciones de los Juzgados de Menor Cuantía y de la Fiscalía General de la República, en las que conste que el sujeto pasivo no ha sido demandado ni se ha iniciado trámite en su contra para reclamar deudas tributarias, pero en todo caso, la Administración Tributaria previo a resolver declarando o no la prescripción, verificará los extremos alegados por el interesado con los datos que conste en el expediente o en sus propios registros.
La prescripción opera tanto para lo principal como para lo accesorio que al momento de su reclamación por la Administración Tributaria hayan cumplido el requisito establecido en este Código”.
De lo anterior se desprende, que la prescripción no puede ser declarada de oficio, pero esto no significa de ninguna manera el desconocimiento del derecho ganado, ya que el solo transcurso del tiempo hace que la prescripción opere, pero no de oficio, sino que el interesado solicita su reconocimiento expreso, o simplemente lo opone en cualquier momento, por ejemplo, si la Administración inicia un procedimiento de cobranza coactiva de una deuda ya prescrita, es perfectamente válido utilizar la prescripción como fundamento de la reclamación interpuesta a efecto de obtener la suspensión de la cobranza coactiva.
También es oportuno aclarar, que no basta la alegación de la prescripción por parte del sujeto pasivo ante la Administración Tributaria, para que la misma surta sus efectos, ya que la referida Administración para acceder a la declaración de prescripción, debe constatar que tanto lo principal como lo accesorio (impuesto, multa e intereses), cumplan con el requisito exigido por el Código Tributario, el transcurso del tiempo sin interrupción.
IX. CONCLUSIONES
* La prescripción tiene su razón de ser en el sentido de crear seguridad jurídica entre los operadores de la sociedad en referencia a quien es el titular efectivo de los derechos, y también garantizar a quien tiene un deber o una deuda, que no pesará indefinidamente sobre él y sus herederos, la responsabilidad de cumplir con una obligación.
* Por su naturaleza, en materia tributaria, la prescripción no constituye en si un medio de extinción de la obligación tributaria, sino que constituye una limitación para la Administración Tributaria en relación a la exigibilidad de parte de ésta al sujeto pasivo.
* La prescripción extintiva constituye una institución jurídica que, en el orden tributario tiene el doble fundamento de seguridad jurídica y de exigencia de respeto al principio de capacidad económica.
* Para que opere la prescripción, el interesado debe solicitar su reconocimiento expreso, es decir debe ser alegada por el sujeto pasivo, o simplemente lo opone en cualquier momento, ya que no puede ser declarada de oficio por la Administración Tributaria, siempre y cuando el acto del cual se solicitará la prescripción cumpla con la exigencia del transcurso del tiempo, sin interrupción alguna, como lo señala el Código Tributario.
Autora: Licda. Margarita Bran
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